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刍议建筑业营改增困惑及征管建议——建安企业营改增调研

2016-08-23 15:21:00 | 来源:湖南金地税务师事务所有限公司 | 作者:田 冰

澳门威尼斯人官网 www.jxcfo.com   2016324日,财政部、国家税务总局出台财税[2016]36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的营改增纲领性政策。至此,营业税被宣告退出历史舞台。之后,国家税务总局又相继出台了多个具体补充规定。自51日起全国营改增以来,由于各级国地税部门领导和干部大力的宣传与指导,引起了广大纳税人对营改增的高度重视,尤其是建筑业纳税人大大提高了纳税意识。

  但是,建筑业纳税人在营改增过程中却是喜忧参半。喜的是,纳税人只要依法依规申报纳税,就能拿到营改增的诸多减税红包。忧的是,纳税人在现实操作中困惑多多,陷入尴尬境地。

  一、营改增困惑

  建筑业纳税人营改增的困惑主要集中体现在以下几个方面:

  (一)老项目应补缴营业税该如何处理

  财税[2016]36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一(十三)条3项规定:试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为,因税收检查等原因需要补缴税款的,应按照营业税政策规定补缴营业税。419日,国家税务总局2016年第23号第三(七)条二款规定:纳税人在地税征收机关已申报营业税未开具发票,201651日以后需要补开发票的,可于20161231日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。之后,国家税务总局货物和劳务税司4月编制的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》又政策解读:本条明确了对于试点前应税行为的适用政策问题,属于营改增前的,按照营业税政策规定处理。总的来说,对于试点前的业务,要准确划分国、地税征管权限、税款的属性、预算科目级次、适用的政策制度,原则上属于该由地税管辖的时期的,即使在试点后发生的或发现的,地税征收机关仍然要进行相应处理,对纳税人负责。

  基于上述政策的规定和解读,有些建筑业纳税人自知之前不够规范,为防范日后地税部门稽查补税风险,愿主动自查补缴营改增前的营业税??墒?,在申报纳税过程中遇到了两方面的问题:

  一方面,申报补缴营业税无门。如:某单位有一个工程项目于2014年已经完工,因为属于政府工程,审批时间长,至今未收到款而未申报纳税。经咨询,其应补缴营业税??墒?,纳税人到地税征收机关缴税不收并被解释说: 51日后没这个税种,不再征收营业税。但省地税局又明确表示:对于营改增前应缴纳的营业税,地税稽查局是要追补的,不仅要加收滞纳金,还要处以???。

  另一方面,无法补开零税率发票。据悉,个别企业既使补缴了营业税,也无法开具零税率增值税普通发票。国税征收机关解释说:建安税控开票系统中没有设置建筑业零税率。而省国税局又解释:该笔税款在营改增前未到税务机关纳税申报也就未进入征管系统,所以地税部门既便征了税,国税部门也不会补开零税率增值税发票。

  困惑一:如果纳税人缴纳了增值税,今后地税稽查局是否会要求补缴营业税而国税局又不退此笔已缴的增值税,由此会真的形成重复纳税和面临不必要的加收滞纳金和??盥??困惑二:难道企业犯错,就不给予改正的机会了?困惑三:对此类情况是主动处理,还是坐以待毙?

  (二)项目部或分公司是否能独立纳税

  财税[2016]36号附件1的第一、二条规定,对外能承担相关法律责任的企事业行政单位或其他单位或承包人,是增值税纳税义务人。按其附件2规定,建筑服务、房地产销售、不动产转让和不动产经营租赁等行业的主营业务,均在项目或不动产所在地进行预缴、机构所在地申报纳税。由此说明,凡有这些业务的企业之增值税与其企业所得税相同,不仅引入了清算机制,实行的是实质意义上的法人制度——分支机构预缴,总机构兜底缴纳。

  然而,当前各地国税部门理解、执行不一:有的税务机关要求纳税人在工程项目部所在地必须成立分公司独立申报纳税;有的税务机关给项目部或分公司单独领购发票;当地12366也回答,只要项目部是单独核算,就可申请独立纳税或申请一般或小规模纳税人。笔者认为,此做法极不利于企业的内部税务风险控制,更不利于国地税部门的税收征管,关键是会造成企业纳税申报混乱,最终无法达到营改增“以票控税”之目的(此处“税”包括增值税、企业所得税等与收入相关的所有税种)。

  困惑四:如何理解国家税务总局公告2016年第17号第三条“向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税”的规定?困惑五:企业的项目部或分公司等非法人机构能对外独立承担法律责任吗?

  (三)土地拆迁收入是否应缴纳增值税

  国税函[2009]520号《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》第二条规定,“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中,其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照‘建筑业’税目缴纳营业税;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为,应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税”。财税[2016]36号附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条(四)款也规定,“拆除建筑物或者构筑物、平整土地”属于销售服务类的“建筑服务”税目中的其他建筑服务。

  由此可见,无论是营改增前还是营改增后,拆迁事务所或指挥部取得的土地拆迁收入都属于应税收入,应缴纳营业税或增值税??墒?,至今各地拆迁事务所或指挥部都较强势地自认为是政府行政单位,收取企事业建设单位的拆迁费收入属于行政收费,且既不提供省级以上财政非税收入专用票据,也拒绝出具增值税发票,仅就拆迁管理费部分提供发票了事,无形中加重了下游企业的税负。

  困惑六:营改增后,政府拆迁事务所或指挥部取得的拆迁费收入是否应该缴纳增值税?困惑七:如果应该缴税,是否为营业税政策平移,即:提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入按“建筑服务——其他建筑服务”缴纳增值税;代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费行为,按“商务辅助服务——经纪代理服务”,以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳增值税?困惑八:代委托方支付企业事业单位或个人拆迁补偿费的扣除凭据又应包括哪些证据资料?

  (四)一级土地平整回报属应税行为吗

  某企业与地方政府合作,投资政府土地改造(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等一级土地整理),并按计划支付土地整理所需资金,同时作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同,完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作,并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。由地方政府将周边土地或该块平整土地挂牌出让,其成交价超过挂牌价部分将通过财政返还给该企业,或将其中部分土地无偿过户给该企业,当然也意味着风险自担。

  国家税务总局公告2013年第15号《纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》规定,此行为属于投资行为,不属于营业税征税范围,其取得的投资收益不征收营业税。但是,财税[2016]36号附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条(四)款规定,“拆除建筑物或者构筑物、平整土地”属于销售服务类之“建筑服务”税目中的其他建筑服务。

  困惑九:营改增后,因一级土地平整而来源于政府的经济利益回报是否属于政府采购,应该按“建筑服务——其他建筑服务”申报缴纳增值税吗?

  (五)交钥匙工程应按混合销售纳税吗

  近几年来,建安、设计、监理等技术性较强的专业工程公司会经常承接一些工程项目总承包业务——交钥匙工程,合同约定:承包方(乙方)负责项目的设计、供货及施工、监理等工作,直至试运行合格后将项目移交业主方(甲方)。公司总承包工程项目后,即将其中部分业务分别对外发包。营改增后,对交钥匙工程业务能否依据财税[2016]第四十条规定,视同一项经济业务按混合销售依其销售服务的主业申报纳税,至今税务机关解释不一。

  困惑十:若是建安公司总承包,能否按“建筑服务”税目依11%税率申报缴纳增值税?若是设计、监理公司总承包,能否按“现代服务业”税目依6%税率申报缴纳增值税?

  (六)已被核定附征的所得税是否认可

  目前,地税部门各地仍沿用营改增之前的做法,即在工程项目所在地不论新老项目,一概依据建安纳税人预缴的增值税额,分别或同时核定附征2%企业所得税,或核定附征1.5-2%“个体、企事业单位承包经营”个人所得税,或附预征0.2%企业所得税(各地执行不一)。经分别咨询建安企业所在地的企业所得税之国、地税征收机关,均不认可此类核定所得税的征收方式,但可仅就已核定附征的企业所得税部分视同预缴;甚至有国税部门解释,核定企业所得税是税收征管的倒退也是不允许的,因此“不能让地税部门的错误由国税部门来承?!?。

  困惑四:如果张三公司的企业所得税属于地税征收机关征管,仅就已核定附征的企业所得税部分视同预缴,那么已缴纳的“个体、企事业单位承包经营”个人所得税岂不成为无谓多缴税?困惑五:如果李四公司的企业所得税属于国税征收机关征管,不认可已核定征收的企业所得税,仅就其中0.2%视同预缴,那么已纳1.8%的企业所得税和1.5-2%“个体、企事业单位承包经营”个人所得税岂不也成为无谓多缴税?困惑六:如此乱象,岂不造成核定征收与预征0.2%所得税企业之间的不公平,也加重了部分企业的税负,还使同一行业不同征收机关的企业之间税负不一致?

  (七)老项目收入与成本是否应该配比

  营改增前,与上同理,由于地税部门对建安企业实行严格的“以票管税”征管措施,大多数企业长期以来都没有自开发票权(只有极少数大企业例外,长沙市仅20家左右)。因此,建安企业普遍在项目所在地地税征收机关窗口申请代开建安收入发票,缴纳相应的营业税及附加,还被分别或同时核定附征“个体、企事业单位承包经营”个人所得税或企业所得税或预征企业所得税。

  所以,营改增前的纳税人但凡核定缴纳了个人所得税或企业所得税的,一般都未索要成本费用发票且未纳入企业收益核算;其次,由于营改增前企业发票信息未共享或依据税不重征原则,国地税部门在企业所得税年终汇算清缴时,一般不再也无法追究此类收入的企业所得税。但是,营改增后企业所得税不论新、老项目一律实行查账征收方式,将造成建安老项目收入与成本严重不配情形。

  如:某企业某工程项目合同总价2000万元,2015年已经完工,合同约定乙方待项目完工时收款至90%,余额10%(质保金)需待一年以后收回。营改增后,取得收入200万(2000*10%),而成本为0,但以前年度的成本却已无凭据计量。再如:某企业某工程项目合同总价1000万元,2016430日前已完工80%,合同约定甲方项目完工后才付款,也就是说营改增后才能取得1000万收入(建安企业垫资进场是常态),可企业基于税务征收机关开票缴税和核定附征所得税的惯例,之前已发生80%的成本并未取得相应发票。显然,营改增后可取得项目100%收入的1000万元与之后发生的20%成本不配比。

  困惑七:建安工程老项目的收入与成本不配比计征企业所得税合理吗?

  二、营改增建议

  针对以上困惑,笔者提出如下管窥之见。

  (一)税务部门应出台明确的补充规定

  对于以上困惑,建议国家税务总局应出台进一步明确的补充规定,目的是全国统一政策口径,以体现税收的严肃性。

  (二)省级国地税应协调出台具体规定

  针对上述应补缴营业税、补开零税率发票、核定附征所得税等问题,建议国、地税应充分协商,以国家税收政策为依据,联合出台营改增过渡期具体的相关操作规定,做到既为纳税人负责,又有利于有效的税收征管,最终实现营改增的完善税制之目的。

  (三)建安老项目企业所得税区别对待

    1、 取消所得税核定征收方式

  鉴于增值税“以票控税”和此次营改增抵扣链条的优势与特点,建议国地税部门应协商取消地税部门对纳税人在项目所在地核定附征所得税方式(包括企业所得税、“个体、企事业单位承包经营”个人所得税),仅预征企业所得税,以借此次营改增东风促进企业所得税及其他相关税收的全面规范。因为,此次营改增对纳税人实行的是全社会各行业整体抵扣链条的“以票控税”之相互制约机制,取消核定附征所得税不会造成其应税所得额的遗漏。

    2、 实行老项目区别对待政策

  为体现税收公平、效率、经济的原则,更为了不因为营改增而加重纳税人负担,建议对建安企业(包括一般和小规模纳税人)的建安工程新、老项目,比照营改增政策规定区别对待,即:老项目,企业可依据其应税收入按照国家税务总局规定的建安行业应税所得率8%计算应税所得额,再并入企业应税所得总额一并计算申报缴纳企业所得税;新项目,企业应一律采用查账征收方式计算申报缴纳企业所得税,以促进纳税人建章建制,提高其税法遵从度。

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