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我国税制绿色化评估的困境、借鉴与建议

2018-07-30 14:18:00 | 来源:《税务研究》 | 作者:崔亚飞 谭 雯 焦梦青

澳门威尼斯人官网 www.jxcfo.com     内容提要:绿色税制是生态文明制度体系建设的重要组成,而税制绿色化评估则是实施绿色税制改革的逻辑起点和推动税制绿色化进程的主要决策参考。然而,我国税制绿色化评估研究仍面临诸多困境。通过分析经济合作与发展组织(OECD)和欧盟等国际组织的评估研究策略,本文建议以税基为标准界定我国环境税内涵、调整现行税目归属和税种设立、构建税制绿色化评估指标体系和绿色财税账户,进而加快建立符合新时代中国特色哲学社会科学要求的绿色税制及其绿色化评估理论体系。
    关键词:绿色税制 绿色化评估 环境税生态文明建设
    生态文明建设是习近平新时代中国特色社会主义思想的应有要义,而绿色税制则是生态文明制度体系的重要组成。当前,通过绿色税制改革,加快推进人与自然和谐共生的生态文明建设已处在制度顶层设计的战略机遇期。税制绿色化评估作为一国政府实施绿色税制改革的逻辑起点,其评估结果更是推动税制绿色化进程的主要决策参考。然而,我国税制绿色化评估的相关研究却尚显不足,主要体现在环境税界定标准不客观、评估方法不科学等方面,进而导致研究结论不一致或缺乏可信度。理论研究的滞后不仅制约了我国现代财税制度的构建,也无法为国家生态文明建设提供科学的决策支撑?;诖?,本文对已有研究进行梳理,剖析我国税制绿色化评估研究面临的困境,考察OECD和欧盟等国际组织的评估研究策略及其可借鉴之处,结合我国的现实情形提出相应的对策建议。
    一、我国税制绿色化评估的困境
    (一)环境税内涵界定标准不客观
    我国理论界对环境税的研究,可以追溯到二十世纪九十年代初期。1992年8 月,中国政府代表团从巴西里约热内卢的联合国环境与发展会议回国之后,提交的《关于出席联合国环境与发展大会的情况及有关对策的报告》中,首次明确提出开展对环境税的研究。随后相关研究主要集中在对环境税内涵的理解上。第一种代表性观点认为,环境税是国家为了?;せ肪秤胱试炊窘杵渲魅ㄈΧ砸磺写邮驴?、利用环境资源的单位和个人,按其开发、利用环境资源的强度或对环境的污染、破坏程度征收的一个税种(王明远,1994)。第二种代表性观点对第一种观点进行了拓展,认为对自然环境?;ば形乃笆沼呕菁趺庖灿κ粲诨肪乘?,而且环境税属于资源税范畴,是资源税的一种发展或延伸;同时还认为环境税是一个笼统的概念,是税收体系中与资源环境利用和?;び泄氐母髦炙爸只蛩澳康淖艹疲ㄍ踅鹉?、杨金田、陆新元等,1994)。
    随着研究的深入,理论界开始把环境税和环境税制区别开来,认为环境税制由两部分构成,一是以?;せ肪澄康?,针对污染、破坏环境的特定行为而课征的专门性税种,这是环境税制的主要内容;二是在其他一般性税种中为?;せ肪扯扇〉母髦炙笆盏髡胧踔膊?,1999;潘明星和朱雪艳,2006)。截至当前,理论界对环境税内涵的界定主要有广义和狭义两种观点。广义环境税是指为实现特定的环境?;つ勘?、筹集环境?;ぷ式鸲魇盏木哂械鹘谟牖肪澄廴?、资源利用行为相关的各个税种及相关税收特别措施的总称;狭义环境税则是指以环境?;の康?,针对污染和生态破坏等行为课征的特别或独立税种(李文,2012;苏明,2014)。
    可以看出,学术界对环境税内涵界定的标准在于是否以环境?;の康?。由于是否以环境?;の康拇泻芮康闹鞴叟卸?,加之我国税法条款中普遍未明确列出立法之目的,因此,依据这个标准界定环境税内涵,我国理论界对哪些税种属于环境税范畴的划分存在很大分歧。有学者认为消费税、资源税、车船使用税(已废止)、城镇土地使用税、城市维护建设税、固定资产投资方向调节税(已废止)以及耕地占用税都属于环境税范畴(贾康和王桂娟,2000);也有学者认为消费税、资源税、车船税和车辆购置税四个税种以及增值税、企业所得税、进出口税收等有助于环境?;さ拇胧┚粲诨肪乘胺冻耄ㄋ彰?,2014)。这种分歧的直接后果就是难以对我国税制绿色化程度进行精准评估,或者说,评估结论必然会出现不一致性。
    (二)税制绿色化评估方法不科学
    以王金南为代表的学者最早采用被视为环境税范畴的税种收入总额占全部税收收入的比重指标来衡量我国税制绿色化程度。他们研究发现,1984~1997 年期间,我国环境税收入总额占全部税收收入的比重整体呈现上升趋势,1997年比重约为8%,这个比重高于同期欧盟地区的6.6%.而以武亚军(2005)为代表的学者则采用消费税、车船使用税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、排污费和城市水资源费的收入总额占全部税收收入加排污费收入总额的比重,作为衡量我国税制绿色化程度的指标。他们的研究发现,在2000~2002 年间,我国税制绿色化程度介于3.34%~3.87%,并呈下降趋势?;褂醒д卟捎萌霾煌诰吨副昀春饬课夜爸坡躺潭?,三个不同口径指标的分母均为全部税收收入与排污费收入之和,而小口径的分子为排污费收入额、中口径的分子为小口径分子加上具有绿化性质的七个税种的收入总额,大口径的分子则为中口径分子再加上增值税与企业所得税相关收入。他们研究认为,在2001~2010 年期间,小口径的我国税制绿色化程度平均约为0.3%,中口径的绿色化程度平均约为8%,大口径的绿色化程度平均约为20% 以上(邓晓兰和王杰,2013)。
    不难发现,我国理论界对税制绿色化程度评估采用的指标是环境税收入占全部税收收入的比重。
    这种评估方法虽然具有可以提供明确的环境税收入规模的信息优势,但是也存在至少两个内生缺陷:一是环境税收入总额大小受制于环境税内涵界定。
    正如前述我国理论界对环境税内涵界定标准并不客观,在假定指标分母不变的条件下,不同学者对哪些税种属于环境税范畴的主观界定,必然导致评估指标结果的不一致。二是指标的变动可能并不是环境税本身变化所致,而只是作为比重分母的其他税收收入或经济变量增减的结果。因此,仅采用环境税收入所占比重的指标可能会产生误导信息。
    二、OECD 和欧盟的评估研究策略与借鉴
    (一)OECD 和欧盟的评估研究策略
    1.环境税内涵界定。1997年,OECD和欧盟等国际组织从影响效果角度,最早将环境税定义为:任何可以影响环境损害产品价格或行为成本的税种都是环境税。并首次列举了环境税的相应税基。
    至2001 年,根据实践的需要,OECD 和欧盟将环境税重新定义为:以已经被证实对环境具有特定负向影响的某种物质或行为的物理单位为税基的税种。 这个定义强调的不仅是税种对环境损害产品价格或行为成本的影响效果,还强调对环境具有特定负向影响的税基,而且税基是判定环境税的唯一客观标准。2011 年,欧盟对1997 年列举的环境税税基进行了更新和扩展,并把环境税划分为能源税、交通税、污染税和资源税四大类,相应信息报告见下页表。其中,第三列和第四列的斜体字部分表示2011 年进行更新和扩展的内容。
    2.税制绿色化程度的评估方法。绿色税制改革的最初动因是政府希望以更有效率的市场工具实施环境?;?,而“双重红利”理论的提出则为绿色税制改革提供了理论依据和政策多元目标
    (Goulder,1995)。 这也同时使得政府绿色税制改革的目标进程评估显得尤为必要?;诶砺劭蚣?,OECD和欧盟自二十世纪九十年代伊始,首先开展了环境税内涵界定和环境税税种划分的研究,然后在此基础之上,主要采用环境税收入占全部税收收入的比重和环境税收入占GDP 的比重两个口径指标进行评估。但随着评估实践的开展,OECD和欧盟逐步发现,这两个指标也存在一定的内生缺陷(Bachus,2016)?;蛘咚?,这两个指标仅能反映“双重红利”中的环境税收入红利,而不能反映环境质量改善的红利。因此,OECD和欧盟在此后相应的研究报告中开始注明该指标不适合用于税制绿色化评估,并积极开展税制绿色化评估指标体系的相关研究。
    (二)研究策略的可借鉴之处
    纵观OECD和欧盟等国际组织的相关研究,其也经历着不断探索的过程。虽然仍有待完善的地方,但作为最早开展税制绿色化评估的官方机构,其某些研究策略对正面临通过税制改革以推进生态文明制度体系建设的我国而言,重要性更是毋庸置疑(赵连伟、刘蓉、何静等,2015)。具体而言,一是环境税界定标准要客观。OECD和欧盟对环境税的界定强调两个标准,即这个税通过价格机制必须对环境损害产品价格或行为成本具有影响效果,而且这个税的税基必须是已经被证实对环境具有特定负向影响的某种物质或行为。二是税基要直接建立在环境污染物或损害行为之上。有些税种通过价格机制也会对环境损害产品价格或行为成本产生影响,但并不适合视为环境税,比如增值税。增值税几乎对所有产品征税且有抵扣规定,所以它并不能像直接以环境污染物或损害行为为税基的环境税那样影响价格或成本。三是应以税基为依据对环境税进行分类。税基是判定是否属于环境税的客观标准,因此,详细而明确地列举出环境税税基,有助于对现行哪些税种是属于环境税的判定和新环境税种的开征。 四是评估指标要能有效反映税制改革目标。OECD和欧盟目前所采用的环境税收入占全部税收收入或GDP 比重指标,仅适合作为衡量“双重红利”之一的环境税收入红利指标。而要全面且科学地评估税制绿色化改革,仍需加强评估指标体系的构建研究。 
 

    三、我国税制绿色化评估对策建议
    绿色税制改革是一场关系到我国生态环境治理体系现代化的深刻变革。因此,在借鉴国际上一些有益研究策略的同时,也要拥有我国的理论自信,尤其在税制改革初期,应遵循奥卡姆剃刀定律,而不应要求面面俱到以致裹足不前。具体而言,我国税制绿色化评估可先从以下四个方面深入研究:
    (一)以税基为标准界定环境税内涵
    任何一个税种设立都需要明确、客观的税基,通过对税基的分析,可以甄别出不同的税种与目标。因此,以税基为标准对我国的环境税内涵进行重新界定,并详细列举出环境税类别及其相应税基等问题还需要进一步研究。在当前阶段,可先以OECD和欧盟的环境税界定与分类为借鉴模板,初步构建我国环境税的研究框架。随着研究的逐步深入,中长期目标是建立起符合新时代中国特色哲学社会科学要求的绿色税制改革及其绿色化评估的理论体系。
    (二)重新调整现行税目归属和税种设立
    借鉴上表,我国现行税种中消费税、资源税、车船税、车辆购置税和环境?;に翱梢曰榛肪乘袄啾?,但是,其中的消费税仅是部分税目符合环境税内涵。因此,可以适时重新调整消费税税目,譬如将其中的电池和涂料两个税目划归环境?;に暗乃澳?,同时研究将成品油税目单独立法设立为能源税的可行性。
    (三)构建适应我国税制绿色化评估的指标体系
    环境税界定和类别划分仅是开展税制绿色化评估的首要步骤。在此基础之上,还需要进一步研究适应我国税制绿色化评估的指标体系?!八睾炖笔锹躺爸聘母锏暮诵哪勘?,税制绿色化评估指标体系至少应分别与这两个“红利”相一致。当前国内外所采用的环境税收入所占比重指标,可以反映环境税收入规模,适合作为衡量减少扭曲性税种可能性的环境收入红利指标,而测度环境质量是否改善的红利指标尚未得到深入研究。由于在现实中难以实现庇古税的最优税率,通常都以政策目标实现程度为标准的次优价格法,所以测度环境质量是否改善的红利指标,应至少能反映环境税本身与课税标的物数量之间的变化关系,而且这种变化关系可以直接或间接地反映环境质量改善程度。
    (四)建立符合绿色化评估的绿色财税账户
    数据可获得性对税制绿色化评估至关重要。OECD 和欧盟在开展税制绿色化评估的同时,均建立了相应的数据核算账户。而《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》和《中国税务年鉴》等官方相关数据统计尚存在重叠和宽泛问题,无法满足税制绿色化评估的数据精细化需要,客观上制约了我国税制绿色化评估研究的开展。因此,对我国官方数据统计体系,尤其是对《中国财政年鉴》和《中国税务年鉴》统计科目进行适当改革,抓紧建立符合税制绿色化评估需要的绿色财税账户已是当务之急。目前,可以先对《中国税务年鉴》中具有多个税目的税种补充“税目收入”科目。例如消费税,除了统计公布消费税收入总额之外,还应补充公布其各个具体税目的收入数据。随着相关研究的推进,《中国财政年鉴》中的支出科目也应进行适时改革,调整和增补环境?;ば灾实闹С鲇氩固?,从而使得《中国税务年鉴》《中国财政年鉴》和《中国统计年鉴》之间形成数据互补且完整的绿色财税账户体系。

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