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“在价值创造地征税”与OECD/G20税基侵蚀与利润转移项目

2018-08-03 15:26:00 | 来源:《国际税收》 | 作者:乔安娜·海伊*著 陈新#译

澳门威尼斯人官网 www.jxcfo.com     内容提要:本文分析“在价值创造地征税”的概念及其可能发挥的作用,即用于解决在OECD/ G20 税基侵蚀与利润转移项目提出的相关问题。
    关键词:“在价值创造地征税” 税基侵蚀与利润


    一、“在价值创造地征税”:OECD/G20 税基侵蚀与利润转移项目的核心要点
    为了应对税基侵蚀和利润转移,首先必须了解其所指为何。价值创造这一概念,据称为利润应该在哪里征税找到了答案,因此也解决了何时会存在税基转移的问题。OECD 提出以价值创造为主要基准。OECD的应对税基侵蚀和利润转移的所有措施,全都旨在“确保在经济活动的发生地和价值的创造地,对利润予以征税”。因此,“在价值创造地征税”可以被视为居于OECD 税基侵蚀和利润转移(BEPS) 项目的核心地位。
    但是,即使价值创造概念能够明白无误地解决分配问题,也只能将其作为一项基准。此外,如果把价值创造作为压倒一切的最终标准,以此决定征税权的分配,就有必要对其与现行分配规则之间的差异有所认识,因为OECD 并不打算偏离目前的国际税收体系。由此而来的问题就是:价值创造是否是一种新的理念,3亦或只是现行原则的重新表述。因此,有必要对“在价值创造地征税”这一概念,及其作为一项原则所具有的性质加以分析。
    二、“在价值创造地征税”的概念及性质
    (一)以价值创造作为分配因素的模糊概念
    在OECD/G20 BEPS 项目方面,价值创造的概念从未得到过清晰的解释。在涉及OECD/G20 BEPS 项目的所有出版物中,对于为何应该将价值创造作为在各国之间分配征税权的基本原则,都无法找到相关的解释。OECD 也一直没有试图针对价值创造,对相关的要素和地点加以界定。
    把“(实际)经济活动”5 与“价值创造”相提并论,已经表明这一概念并不清晰。在此,OECD 同时提及两者,尽管实际经济活动的所在地与价值创造的所在地未必一致。在跨国企业(MNE) 开展实际经济活动的地点上,可能会创造部分价值;更有可能的情况是,在不存在经济活动的地方,并不存在价值创造。但是,创造价值的程度不一定与经济活动的强度合乎比例。低工资生产场所对于价值创造的贡献并不多,尽管会有大量人员参与到密集型的实际经济活动之中。因此,对于某个管辖区在整个税基中,是否应该有其一席之地这样的问题,经济活动和价值创造可以说是同义反复??墒?,对于应该归属于该管辖区的税基的数额,这两个要素可能会得出不同的结果。对于实际经济活动和价值创造在意义层次上不加区分,将导致突出的武断随意性。
    (二)“在价值创造地征税”在OECD/G20 BEPS项目中的作用
    这项新分配标准的性质摇摆不定,其原因之一在于,以价值创造为着力点,在OECD/G20 BEPS 项目的工作议程中,发挥着以下两项不同的作用:
    1. 在坚持现行国际税收体系方面,OECD/G20 BEPS 项目意图发现过度税收筹划和避税,并加以应对。为了起到这一作用,价值创造已成为OECD/G20 BEPS项目行动的指导原则,因为“CFC 规则一般涵盖被割裂于相关价值创造,以实现减少纳税的所得”。关于转让定价的行动8-10 甚至在标题中即已昭示其宗旨是“确保转让定价结果与价值创造相匹配”。与此相对照的是,涉及有害税收竞争,并着重于知识产权(IP)制度的行动5,其所选取的优先点是“实质性商业活动要求”,而不是价值创造法。这一实质性活动要求已经被界定为对于某一优惠制度是否能够得到认可,具有至关重要的作用,并由此产生了联结法。此法至少并不直接反映研发(R&D) 活动的价值贡献。价值创造法会要求纳税人开展一定数量的重大R&D 活动;这一方法虽然也在被讨论之列,但是没有得到接受。
    2. 更为根本的是OECD 赋予价值创造的第二项作用,即以其为首要原则,证明征税权的存在,并将其加以分配。关于这一作用,正在进行中的关于数字经济的税收挑战(这是行动1 的内容11)的论争具有特别重要的意义。在此,价值创造的概念并不局限于进行利润分配,以适用现行的公司所得税;但是此概念还是一项基本的理由,可以据此提出新的应税项目。
    OECD 的工作始于发现税收漏洞,进而努力?;は钟兴盎?,使其免受不公平的税收竞争和过度税收筹划的影响。但多少有点自相矛盾的是,以此为出发点,并基于“在价值创造地征税”的概念,各国提出了新的税基主张,对其各自的征税权,不仅是?;?,而且还要扩大。各国结合其各自对于价值创造所做出的贡献,不仅认为其征税权名正言顺,还拟定了新的税种。这样的局面在印度已然出现;在欧盟层面上,对此也有所讨论。这背后的主要推动力量是,各国认识到,不仅市场具有重要意义,关于消费者的数据也同样如此;后者作为自然资源的一种新形式,可以通过垄断性的网络,借助数据挖掘技术加以利用。此外,如果价值创造导致投资转移,而不是利润转移,就有可能刺激受投资转移负面影响的国家开征新税种。由此可能产生的后果是,部分国家因为受到这类新税种的影响,故而采取对应的防御性措施,随之而来的是新一轮双重征税的风险。
    (三)来源地原则
    分配方面的冲突发生在居民国和来源国之间,也会发生在不同的居民国和不同的来源国之间。价值创造是一项来源地原则,而不是居民地原则。也可以称之为原产地原则,或者目的地原则,这取决于是否将“市场”视为一种增值因素,以使用者或消费者作为价值的创造者。这一观点也被称为“价值实现”,格外受到一些新兴市场国家的青睐,尤其是中国。其基本论据是:如果没有消费者,MNE 虽然也可以推出商品和服务,但是,MNE 最终还是需要消费者来体现一项投资的价值。从这个观点来看,价值创造使得市场所在地国家可以主张获得税基中的某一份额,且与生产所在地国家的份额成一定比例。
    但是,总部所在的管辖区也可以以价值创造原则为基础,要求获得税基中的某一部分,其依据并非是作为总部的居民国,而是其对于价值创造所做出的贡献。MNE 是作为一个单一的实体进行其运作的,而不是若干独立实体的组合;其原因就在于母公司的控制权。若是考虑采用价值创造法,在母公司所在国家,对MNE 集团利润中的某一部分予以征税,也就有了正当的理由,即便(实际)经济活动是在别处开展的。
    明确的答案似乎只存在于否定方面。价值可能并非创造于避税地,这一点肯定可以形成共识,不过这似乎无关紧要。除此以外,确定价值创造的所在地是非常困难的。如果经济活动发生在一个以上管辖区,就不可能确定价值究竟是创造于某个管辖区,而不是另一个管辖区;更重要的是,不能确定价值在多大程度上是创造于其中某个管辖区。几乎任何一个地点都可以被认为是以某种方式,对价值创造做出了贡献。
    无法得出明白无误的答案,并不令人感到意外。以价值创造为理论基础来决定征税的地点,目前还只是一个概念、一种观点,或者说是一项原则而已;而并不是一条无需周全考虑即可实际加以运用的规则。不过,话虽如此,与其他任何一项原则(例如支付能力原则或来源地原则)相比而言,价值创造或许并非更不严密。关于来源地征税原则,也同样存在着大异其趣的各种解释。价值创造作为一项新的指导原则,其问题的根源在于,其貌似能够更好地解决关于分配的各种问题,实际上最终只是来源地原则的花样翻新。
    (四)价值创造是否仅仅涉及税收收入,而与正义无关?
    与在概念上并不清晰一样,价值创造标准在性质上也是含糊的。有批评意见恰当地指出,OECD 凭空生造了一项指导原则,却对其作用并无透彻的分析,也没有清楚的理论依据?;谎灾?,此项标准的提出,确实相当突兀。
    价值创造始于政治理念。问题在于,这项新原则是否仅仅事关税收收入,只是拓展了税收管理部门的自由裁量权;或者其是否具有更深层次的依据。
    这听上去似乎有点讽刺,但是,OECD/G20 BEPS项目的确是受累于过分强调公平、正义和道德,或许也只是对于正义与否的模糊认识。非政府组织(例如税收正义网,Tax Justice Network, TJN)的积极作用,媒体的认知, 以及知名MNE( 例如Apple 和Amazon)问题的暴露,使公众误以为能够理解复杂的国际税收问题,并迫使政治家们采取行动。 在通常情况下,协定法是相关税收管理部门的专门领域,其重点在于税收收入??墒茄巯?,政治家们却置身于其中,他们所感兴趣的并非是专业化的技术细节,而是关于分配正义和公平的宏大理念。在价值创造地对利润予以征税这样的理念,几乎被当作实现国际分配正义的直观基准。在有些国家,最为突出的似乎应该是德国,政治家们至少在一开始,甚至并没有意识到,所有这些想法会对国家的税收收入产生什么样的影响。
    关于税收正义,近期颇有一些肤浅的政治辩论。除此以外,关于价值创造背后的基本原理,目前并没有新鲜的内容。就像前文已经指出的,价值创造是一种来源地原则;其作为各国开征各种税收的依据之一(即便不是根本性的依据),可以追溯到受益原则。 就在各管辖区之间对征税权进行国际性分配而论,受益原则也可以作为一项指导原则,据说可以实现Musgrave和Musgrave (1972) 所设想的国家间的公平。如果一个国家耗费财力,提供公共产品,由此对价值创造做出了贡献,其对成果进行征税就具有合法的权益。于是,问题可能并不是正义与否。真正的问题在于,把价值创造的影响作为在分配征税权的过程中予以考虑的一个因素,对于其效率、中性,或甚至于可行性,我们所知不多。
    这些问题中,有部分问题之所以会产生,是因为理论的依据和作为理论适用对象的税基之间存在着不一致。一国因提供自然资源或人力资源、基础设施,以及相关的法律体系,而对价值创造有所贡献。对此有可能取得认同。但是,这其中涉及到相关的直接费用,其衡量系与相关公共产品的使用有关,而不是对利润的征税。因此,对于公共产品的利用,既非对MNE 的所得实行征税的充分依据,亦不能对测算该所得,并将其向各个不同的管辖区进行分配,提供指引。有些MNE 或许对公共产品多有利用,最终却严重亏损,比如造船业的情况即是如此。如果以价值创造概念为基础,对所得进行国际性分配,那么,公司所得税作为对利润的征税,其与增值税,或者与针对自然资源开发利用行为的征税之间,会有什么样的相互作用,我们目前也还并不清楚。
    (五)价值创造是否适合并足以解决与独立交易标准相关的问题?
    虽说在国际税法或税基侵蚀和利润转移方面,价值创造并非一种新的万全之策,不过,价值创造至少应该有可能适合并足以解决与独立交易标准相关的问题。 向价值创造所在地分配征税权,有可能减少以契约安排为渠道的人为操纵。具体而言,由此将限制所有权可以发挥的作用;因此,可以将其视为比较经济的分配方法。不过,即使对增值链详加分析,也无法实现将某个具体数额的利润分配给某个特定的地点。采取这种做法的结果,与利用独立交易标准分析基于合同的交易事项相比,随意性更大。
    独立实体核算和独立交易标准之间的主要差异在于,价值创造至少到现在为止,尚无任何正式的限制或门槛。目前,要求与来源国属地之间存在某种最低限度的关联,才能适用来源国原则。传统的常设机构(PE) 概念是针对来源国征税的门槛,主要是出于管理成本和遵从成本的考虑。在现有转让定价中,合同和财产所有权起着类似的作用。价值创造质疑这种门槛。所有事物都对价值创造做出了贡献。行动8 中的相关工作对“无形资产”一词加以定义,此举可以被视为试图界定一个门槛。但是,这一定义的范围受到了不无道理的批评。
    与传统但被质疑的单一来源方法相比,从价值创造着手,可以更加详尽地对税基加以划分。这可以被认为是价值创造法的一个优点。具体而言,这使得更多国家可以获得一份征税权。虽然,从逻辑上来说,会相对小一点。不过,价值创造法同时兼具优点和缺点,因为无法确定这样的划分,其详尽的尽头在哪里。关于消费者市场或通过消费者行为收集到的原始数据重要性的争论,为价值创造法可以在多大程度上发挥作用提供了一种思路。另外,如果说创造力是经济增长的推动力量,那么,只对教育有所投入的国家就也可以主张获得对利润征税的权利,即使这些利润是在其国家的境外取得的。
    独立实体核算的系统性缺陷在于其不能为集成或协同所产生的结果找到归属。将MNE 的各个成员视为是相互独立的,这是一种凭空想象,始终忽视了集成化企业的经济现实和经营成果,因而也就忽视了MNE 的实际本性。但是,价值创造这一概念也同样不能解决此问题。一方面,它揭示出以下事实,即MNE 的增值链是高度集成化的。如果不将MNE 视为一个单一的实体,从而反映集成化的协同效应,就不能实现“在经济活动的发生地和价值的创造地”,对MNE 的利润征税。另一方面,关于由这些协同作用所创造价值的分配,尚无事实依据。例如,这些价值可以完全归属于总部,因为总部负责制定总体的集成规划。但是,母公司所在的管辖区是否就理所应当对因集成而产生的所有超额利润征税;对于这一问题的答案,还远远不是显而易见的。因为母公司还需要通过集团成员及其相互作用,来产生这部分利润。这说明,需要在集团的所有成员之间,分割因集成而产生的利润。因此,价值创造概念无助于界定集团各成员的适当利润份额。
    对于价值创造,不可能做出精确的分割,并确定其归属。面对这样的结论,合乎逻辑的回应就是公式分配法。在关于共同统一公司税基(CCCTB) 的欧盟指令中,即有如此建议;该建议能否在政治上过关,尚难预料。在转让定价法规中,各种功能的重要性不断提升,也反映了这种趋势性的方向。不过,OECD决定不支持在概念上转向公式分配,而坚称价值创造只是修正了基于合同的传统转让定价体系。行动8-10没有提出以价值创造取代转让定价和独立交易标准,而是主张结果相一致。价值创造法的作用是纠正性的;显然是要将其作为打击滥用型交易结构的一种方法,而不是一项独立的新标准。
    目前形成的局面就是,OECD 将两个不同的概念同时放在了国际税收界的面前,但又不做出抉择。现有转让定价方法的缺陷,已经为我们所知;价值创造概念的缺陷,我们目前的认识还有限。但是,后者可能会使前者进一步加重。如果我们可以把独立交易原则视为对于在价值创造地征税的间接替代,并且时常通过直接观察所创造的价值,对其加以校正,那么,只有这样,才能够使上述不同概念交织的局面产生出较好的结果。但是,至少从历史的观点来看,这并非独立交易标准的目的;该项标准旨在实现集成化企业与非集成化企业之间的市场中性,但不一定是依照价值创造来实现。
    概念的混杂不可能得出一致的结果;由于行动8-10仅仅侧重于转让定价的某些方面,将着重点置于无形资产、合同对于风险的安排,以及过度资本化,因而结果就更加不会连贯一致。价值创造会如何影响到转让定价的其他方面,现在并不清楚。
    三、程序性解决方案:需要减少法律不确定性

    传统的转让定价还远远没有达到完善的境界,并不能得出可以预测的结果。但是,转让定价规则的建立,已经由来已久,基于个案的经验有助于消弭分歧。对于价值创造概念来说,所有这些都并不存在。价值创造还故意偏离了在转让定价方面,基于合同划定的界限。这导致了MNE 和税务机关之间更具互动性的议价和商谈。如果价值创造允许更多管辖区参与到税基之中,就肯定会减少各参与方可以获得的税基份额,并增加双重征税的风险。因此,概念的混杂交织使得局面更加没有把握。
    行动13提出了国别(CbC) 报告方案,其中所构想的标准化增值链报告,有可能减少因基于同一个案情形的不同信息而产生的双重征税。不过,对于这些个案情形的不同解读,会形成更大的双重征税风险。
    如果不是特意利用不确定性来减少MNE 的利润转移行为,就有必要制定程序,给纳税人以指引,或者至少能够解决争议,并避免随后的双重征税。从长远来看,国际税收界或将制定一系列规则,即便是基于价值创造标准,都能够产生可以预测的结果。不过,在此同时,程序有可能是最为重要的。如果相关的实体法不明晰不一致,纳税人需要有可以依赖的程序,至少能够事先意识到可能出现不一致的结果,还需要有可以依赖的争议解决机制,这在行动14 中有所涉及。
    Morse (2018) 提议设立“价值创造争议解决论坛”,以此为程序,确定和澄清价值创造的含义。这一论坛须有宽泛的运行规则,在不同程度上与此相关的所有国家都可以加入其中。论坛的设立与集成化增值链的多边性和完整企业必定具有的整体观相一致。按照Morse (2018) 的建议,可以将该论坛概念化为一个清晰的系统,如果要将其适用于由统一规则所确定的固定税基,就更是如此。关于如何分配因集成而产生的剩余利润,独立交易原则和价值创造原则都没有提供指引。除了带有预设因子的公式分配以外,也可以在论坛的范畴之中,通过自由磋商,确定分配途径。这种开放式的磋商程序可以避免人为操纵和要素转移。但是,并不能通过该程序更好地理解价值创造标准,因为考虑到集团成员之间的相互作用,对于增值链的分析,并不能回答哪个管辖区可以参与所产生的相关利润,以及参与的程度应该如何等问题。
    四、结论
    鉴于价值创造概念的突出地位,其作为一项分配原则,不仅出现于OECD/G20 BEPS 项目之中,还出现在了欧盟层面之上,却没有经过深入的反思。55 因此,这一概念在国际税收议事日程中突然销声匿迹的可能性很小。价值创造可能是迈向公式分配的一个中间步骤??墒?,即使传统的独立交易标准与新的然而却是模糊的价值创造概念的糅合有可能会增加不确定性,并引发国际税收争议,在可以预见的将来,对某个分配公式达成政治上的共识,似乎并不现实。这一局面一方面要求对价值创造标准的效果展开深入的学术分析,另一方面则要求OECD 针对此概念的内容及其运用,通过制定相应的规则加以界定。

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